Instrumentos financieros a coste. Partes vinculadas

La norma 9ª del PGC y la Resolución del ICAC de instrumentos financieros (Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital), regulan la contabilidad de las acciones procedentes de empresas vinculadas. Vamos a analizar un caso que trata de acciones y dividendos de participaciones en partes vinculadas, desde ambas ópticas: sociedad participante y sociedad participada. Veremos además la problemática fiscal de la doble imposición de dividendos recogida en el artículo 21 de la LIS, cálculo del valor teórico de derechos de suscripción, ampliación de capital,... Para ello revisaremos un supuesto de examen, en este caso de THAC Promoción interna, apoyándonos en las normativas contable, mercantil y fiscal necesarias para su comprensión. 

ENUNCIADO

Las sociedades “ALFA” y “OMEGA” son dos entidades con forma de sociedad anónima que funcionan de forma independiente y realizan numerosas operaciones entre ellas.

ALFA es propietaria de un 20% de OMEGA. El capital social de OMEGA está formado por 100.000 acciones de valor nominal 5€. La participación de ALFA, catalogada como inversión permanente, tiene un valor contable de 235.600€, que es su precio de adquisición.

Las operaciones relacionadas durante el ejercicio son las siguientes (salvo que se indique lo contrario, todas las operaciones se realizan a crédito):

1. OMEGA realiza una prestación de servicios a ALFA por la que factura 100.000€.

2. El día 1 de marzo la Junta General de OMEGA acuerda el reparto del beneficio del ejercicio anterior. El resultado fue de 175.000€ que se repartirá de la forma siguiente:

- A reserva Legal el definido en la Ley (La sociedad no tiene cubierto el mínimo exigido).

- A Dividendos: 0,8€ por acción. Del total de acciones de OMEGA, hay 30.000 procedentes de la última ampliación de capital, que solo están desembolsadas al 50% (ninguna de las que posee ALFA). El pago del dividendo tiene una retención de un 19%.

- A reservas voluntarias el resto.

3. Con fecha 30 de marzo, ALFA percibe el dividendo de OMEGA que le corresponde.

4. ALFA es el dueño de un ordenador servidor que fue adquirido hace 3 años. En este momento su valor contable es de 3.400€ (6.000 de precio de adquisición y 2.600 de amortización acumulada). Con fecha 10 de junio se lo vende a OMEGA por 4.200€. OMEGA pagará 1.200€ al contado y el resto es aplazado a 1 año con un devengo de un tipo de interés de un 2% anual. OMEGA amortizará el bien en 3 años desde su adquisición.

5. En la Junta general de OMEGA se acordó además de lo expresado en el punto 2, una ampliación de capital de esta sociedad en las siguientes condiciones:

-Se exige el desembolso pendiente que se efectúa con fecha 1 de julio.

- La sociedad realiza una ampliación de capital en la proporción de una acción nueva por cada 5 antiguas a un precio de emisión de 6,3€ (5€ de nominal y 1,3€ de prima), ampliación que se realiza y desembolsa el 15 de julio. ALFA suscribe 3.500 acciones nuevas y vende el resto de los derechos a 2,25€ cada uno. La ampliación es totalmente suscrita y desembolsada.

6. A 31 de diciembre, el valor teórico de las acciones de OMEGA es de 8,90€ cada una.

TRABAJO A REALIZAR:

Realice las anotaciones contables que procedan, siguiendo el orden de las operaciones descritas en los puntos anteriores y para ambas sociedades.

En la resolución del supuesto deberá tener en cuenta lo siguiente:

- No es necesario que utilice las cuentas de los grupos ocho y nueve del Plan General de Contabilidad. No obstante, si lo considera oportuno puede hacerlo.

- En el caso de que el opositor estime que en algún punto de los apartados anteriores no es preciso realizar ninguna anotación contable, deberá hacerlo constar.

- En las respuestas deberán identificarse claramente las cuentas de cargo y de abono, sin que sea suficiente limitarse a señalar códigos de cuentas exclusivamente.

- El opositor debe hacer abstracción de las consideraciones fiscales derivadas de las operaciones, excepto en los puntos expresamente indicados

Vayamos con la SOLUCIÓN analizando punto por punto:

Nº de acciones que ALFA posee de OMEGA = 20% x 100.000 = 20.000 acc.

 

La participación está clasificada como Activos financieros a Coste al tratarse de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

 

Valor de la participación = 235.600 €

Valor Coste unitario = 235.600 / 20.000 = 11,78 €/acc.

 

1. OMEGA realiza una prestación de servicios a ALFA por la que factura 100.000€.

OMEGA:

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

434

Clientes, empresas asociadas

100.000

 

705

Prestaciones de servicios

 

100.000

 

ALFA:

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

62x

Servicios recibidos

100.000

 

41x

Acreedores, empresas asociadas

 

100.000

2. El día 1 de marzo la Junta General de OMEGA acuerda el reparto del beneficio del ejercicio anterior. El resultado fue de 175.000€ que se repartirá de la forma siguiente:

- A reserva Legal el definido en la Ley (La sociedad no tiene cubierto el mínimo exigido).

- A Dividendos: 0,8€ por acción. Del total de acciones de OMEGA, hay 30.000 procedentes de la última ampliación de capital, que solo están desembolsadas al 50% (ninguna de las que posee ALFA). El pago del dividendo tiene una retención de un 19%.

- A reservas voluntarias el resto.

OMEGA:

Dotación Reserva legal = 10% x 175.000 = 17.500 €

 

Dividendo a repartir:

Acc desembolsadas = 70.000 x 0,80 = 56.000 €

Acc desembolsadas al 50% = 30.000 x 0,8 x 50% = 12.000 €

Total = 68.000 €

 

Dotación Reservas voluntarias = 175.000 – 17.500 – 68.000 = 89.500

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

129

Resultado del ejercicio

175.000

 

112

Reserva legal

 

17.500

526

Dividendo activo a pagar

 

68.000

113

Reservas voluntarias

 

89.500

 

ALFA:

 

Dividendo a cobrar:

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

535

Dividendo a cobrar IF partes vinculadas

16.000

 

760

Ingresos participaciones en IP   20.000 x 0,8

 

16.000

 3. Con fecha 30 de marzo, ALFA percibe el dividendo de OMEGA que le corresponde.


OMEGA:

 

Para el cálculo de la retención por dividendos se tendrá en cuenta lo dispuesto en la LIS:

Artículo 21. Exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.

1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

Retención = (68.000 – 16.000) x 19% = 9.880

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

526

Dividendo activo a pagar

68.000

 

4751

Hª Pª acreedora por retenciones practicadas

 

9.880

572

Bancos

 

58.120

 

ALFA:

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

572

Bancos

16.000

 

535

Dividendo a cobrar IF partes vinculadas

 

16.000

 4. ALFA es el dueño de un ordenador servidor que fue adquirido hace 3 años. En este momento su valor contable es de 3.400€ (6.000 de precio de adquisición y 2.600 de amortización acumulada). Con fecha 10 de junio se lo vende a OMEGA por 4.200€. OMEGA pagará 1.200€ al contado y el resto es aplazado a 1 año con un devengo de un tipo de interés de un 2% anual. OMEGA amortizará el bien en 3 años desde su adquisición.


OMEGA

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

217

Equipos para procesos de información

4.200

 

5114

Proveedores inmovilizado CP, emp asociadas

 

3.000

572

Bancos

 

1.200

 

ALFA:

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

572

Bancos

1.200

 

532

Crédito a CP partes vinculadas

3.000

 

281

Amortización acumulada IM

2.600

 

217

Equipos para procesos de información

 

6.000

771

Beneficios procedentes IM       4,200 – 3.400

 

800

 

5. En la Junta general de OMEGA se acordó además de lo expresado en el punto 2, una ampliación de capital de esta sociedad en las siguientes condiciones:

-Se exige el desembolso pendiente que se efectúa con fecha 1 de julio.

- La sociedad realiza una ampliación de capital en la proporción de una acción nueva por cada 5 antiguas a un precio de emisión de 6,3€ (5€ de nominal y 1,3€ de prima), ampliación que se realiza y desembolsa el 15 de julio. ALFA suscribe 3.500 acciones nuevas y vende el resto de los derechos a 2,25€ cada uno. La ampliación es totalmente suscrita y desembolsada.


OMEGA:

 

Dividendo pasivo:

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

558

Socios por desembolsos exigidos

75.000

 

1030

Socios por desembolsos no exigidos

 

75.000

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

572

Bancos

75.000

 

558

Socios por desembolsos exigidos

 

75.000

 

Ampliación de capital: 

Número de acciones a emitir = 100.000 × 1/5 = 20.000 acciones. 

VE = 6,3

VN = 5

PE = 1


15 de julio. Por la emisión de las acciones:

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

190

Acciones emitidas  20.000 x 6,3

126.000

 

194

Capital emitido pendiente inscripción

 

126.000

 

Suscripción y desembolsos:

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

572

Bancos

126.000

 

190

Acciones emitidas

 

126.000

  

Inscripción en el Registro Mercantil:

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

194

Capital emitido pendiente inscripción

126.000

 

100

Capital social

 

100.000

110

Prima de emisión

 

26.000

 

Tras la ampliación, la participación de ALFA en OMEGA es inferior al 20%, por lo que deja de ser parte vinculada, excepto si continuase teniendo influencia significativa. Como el enunciado no lo indica se puede suponer que no la tiene.


Reclasificación deuda por compra de inmovilizado:

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

5114

Proveedores inmovilizado CP, emp asociadas

3.000

 

523

Proveedores inmovilizado CP

 

3.000

 

 

ALFA:

 

La Norma 9ª PGC establece:

 

Nª 9ª. 2.4.2


En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación.


Desglose de los derechos de suscripción:

Nuevas = 1

Antiguas = 5

Valor Coste unitario = 11,78 (*)

Valor emisión unitario = 6,3

 

VTds =  =  𝑁 𝑥 (𝑉𝐶−𝑉𝐸) /𝑁+𝐴 = 1 𝑥 (11,78−6,3) /1+5= 0,9133 €/ds

 

(*) Al tratarse de Activos financieros valorados a Coste, se toma como valor el coste unitario.

 

Valor teórico ds = 20.000 x 0,9133 = 18.266 €

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

530x

Derechos de suscripción partes vinculadas

18.266

 

2404

Participaciones LP partes vinculadas

 

18.266

 

Derechos poseídos = 20.000

Derechos ejercidos = 3.500 x 5 = 17.500

Derechos vendidos = 20.000 – 17.500 = 2.500

 

Venta = 2.500 x 2,25 = 5.625

Coste = 2.500 x 0,9133 = 2.283,25

Beneficio = 3.341,75


Venta de los derechos sobrantes:

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

572

Bancos

5.625

 

530x

Derechos de suscripción partes vinculadas

 

2.283,25

7661

Beneficios participaciones empresas asociadas

 

3.341,75

 

Suscripción 3.500 acciones en la ampliación:

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

2404

Participaciones LP partes vinculadas

38.032,75

 

530x

Derechos de suscripción partes vinculadas

 

15.982,75

572

Bancos   3.500 x 6,3

 

22.050,00

 

Tras la ampliación:

 

·         Número de acciones que tiene Alfa = 20.000 + 3.500 = 23.500 acciones 

·         Capital de Omega = 100.000 + 20.000 = 120.000 acciones 

·         Porcentaje de participación =  100 𝑥 23.500 / 120.000 =  19,58%  

·         Valor de Coste de los títulos después de la ampliación = 255.366,75

(235.600 – 18.266 + 38.032,75)

 

Coste medio unitario = 255.366,75 / 23.500 = 10,87 €/acción

 

Clasificación de la participación como Activos financieros a valor razonable con cambios en P y G

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

250

IF a LP en instrumentos de patrimonio

255.366,75

 

2404

Participaciones LP partes vinculadas

 

255.366,75

 

6. A 31 de diciembre, el valor teórico de las acciones de OMEGA es de 8,90€ cada una.


OMEGA:

 

Amortización del ordenador:

Días transcurridos desde la compra = 204

Cuota = 4.200/3 𝑥 204/365 = 782,47

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

681

Amortización Inmovilizado material

782,47

 

281

Amortización acumulada IM

 

782,47

 

Intereses devengados = 3.000 x 2% x 204/365 = 33,53

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

33,53

 

523

Proveedores de inmovilizado CP

 

33,53

 

ALFA:

 

Valor teórico acciones OMEGA = 8,9 € / acción

 

Pérdida = 23.500 x (10,87 – 8,9) = 46.295 €

 

Nº Cuenta

Concepto

Debe

Haber

663

Pérdidas por valoración IF a VR

46.295

 

250

IF a LP en instrumentos de patrimonio

 

46.295

 


Espero que os haya gustado. Por favor, cualquier comentario lo dejáis a continuación o en la dirección de correo electrónico: segundoejercicio@gmail.com

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