Contabilidad de la Incorporación al Activo de Gastos Financieros

Vamos a analizar algunos aspectos que seguro resultan de vuestro interés de cara a la preparación del examen de contabilidad. La "estrella principal" del artículo de hoy es la "capitalización de los gastos financieros" y su incorporación como mayor valor del inmovilizado material.

Para ello analizaremos el supuesto 2 del examen de Inspección de Hacienda de la convocatoria de 2020 (BOE 26 de abril de 2021). Además, tocaremos otros aspectos, como el reconocimiento de los gastos de desmantelamiento, subvenciones de capital y la periodificación de unos gastos por arrendamiento. Todo ello respaldado por la normativa correspondiente, ¡como tiene que ser  👌!

Vamos a verlo:

OPOSICIÓN AL CUERPO SUPERIOR DE INSPECTORES DE HACIENDA DEL ESTADO SEGUNDO EJERCICIO

15 DE ABRIL DE 2021 (BOE DE 26 DE ABRIL DE 2021. - 24 DE JULIO DE 2021

EJERCICIO Nº 2

 

La empresa comercial RON,SA tiene un solar registrado en 12.000 u.m. donde decidió construir una nueva tienda. Las obras comenzaron en X0 con una inversión de 500 u.m. en el año.

Para financiar el resto de la construcción se formalizó un préstamo con fecha 02/01/X1 de 3.000 u.m. a devolver en tres años (TIE: 5%).

En X1 el patrimonio neto estaba compuesto por los fondos propios que ascendían a 200.000 u.m. y una subvención de 2.000 u.m. obtenida en X0 y destinada a la construcción del edificio. Además, estaban en vigor dos préstamos uno a largo plazo de 60.000 u.m. (TIE 7%) y otro a corto plazo de 40.000 u.m. (TIE 6’5%)

En las fechas que se indican se abonaron los siguientes importes por las obras:

 

FECHAS	IMPORTES
1/1/X1	10.000
1/4/X1	12.000
1/7/X1	12.000
31/12/X1	6.000

 

El 31/12/X1 el edificio estaba terminado, pero en la construcción del parking subterráneo, donde se habían invertido 600 u.m., surgieron problemas que hicieron pensar que no estaría disponible, al menos, hasta finales del X3.

RON,SA negoció con el propietario de un solar lindante con el nuevo edificio el alquiler del mismo para su uso como aparcamiento. El contrato se firmó para un periodo de 2 años que empezó el 1 de enero de X2; el importe total fue de 240 u.m. pagándose el 20% en el mes de diciembre de X1 (fecha en la que se iniciaron las tareas de adaptación del terreno); el 50% se pagó en junio de X2 y el resto el 01/01/X4.²

² Considere que el efecto financiero es irrelevante. 

 

Se invirtieron en X1 530 u.m. en las obras e instalaciones necesarias para que el aparcamiento pudiera funcionar normalmente. La empresa se comprometió a dejar el terreno en las mismas condiciones que tenía cuando se firmó el contrato de alquiler y estimó que el coste por desmantelamiento y retiro de las instalaciones ascendería a 100 u.m., y se irá incrementando en un 2% anual hasta que se lleve a cabo el desmantelamiento.

Después de terminar la instalación de todos los elementos (cuyo valor residual es cero) con un último pago de 70 u.m., a principios de enero de X2 el aparcamiento ya estaba en condiciones de ser utilizado

El 1 de febrero de X2 el centro comercial se abrió al público. Su vida útil se estimó en 20 años y el valor residual en 5.410 u.m.

 

A finales de diciembre de X3 se cerró el aparcamiento y RON,SA pagó 98 u.m. por el desmantelamiento de las instalaciones.

 

Sabiendo que la fecha de cierre del ejercicio es el 31 de diciembre; los inmovilizados se amortizan linealmente y las actualizaciones se realizan aplicando un 4% anual.

 

SE PIDE:

 

Según la información facilitada, realizar en el libro Diario las anotaciones que procedan en X1, X2 y en X3(en este último ejercicio solo las relativas al aparcamiento).

 

 Se deberá prescindir del efecto impositivo que se derive de las operaciones descritas.

Solución:

 Para resolver este ejercicio nos basaremos principalmente en las siguientes normas contables:

·         Resolución del ICAC de Costes de Producción, en lo referente a la capitalización de los gastos financieros.

·         Resolución del ICAC del Inmovilizado Material, en lo referente a la capitalización de los gastos de desmantelamiento.

·         PGC. Norma 18ª, en lo referente al tratamiento contable de las subvenciones de capital.

·         PGC. Principio de devengo, en lo referente a la periodificación de gastos de arrendamiento.

 Vayamos por orden cronológico como pide el enunciado:

 

Ejercicio X1.

 

1/1/x1. Por el pago de la primera certificación:

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
231	Construcciones en curso	10.000
572	Bancos		10.000

 

2/1/x1. Por el préstamo recibido:

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
572	Bancos	3.000
170	Deudas a LP con entidades de crédito		3.000

 

Vamos a considerar que se trata de un préstamo tipo "americano" con reembolso  del principal a los tres años de la concesión, devengando un interés del 5% anual.

 

1/4/x1. Por el pago de la segunda certificación:

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
231	Construcciones en curso	12.000
572	Bancos		12.000

 

1/7/x1. Por el pago de la tercera certificación:

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
231	Construcciones en curso	12.000
572	Bancos		12.000

 

31/12/x1.

 

Por el pago de la cuarta certificación:

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
231	Construcciones en curso	6.000
572	Bancos		6.000

 Por el devengo de intereses de los diferentes préstamos. Vayamos uno a uno:

 

Suponemos que son préstamos tipo americano, con devengo y pago anual de intereses. Por simplificación contabilizamos devengo y pago en un solo asiento.

 

Préstamo de 3.000 u.m. a largo plazo. 3.000 x 5% = 150 u.m.

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
662	Intereses de deudas	150
572	Bancos		150

 

Préstamo de 60.000 u.m. a largo plazo. 60.000 x 7% = 4.200 u.m.

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
662	Intereses de deudas	4.200
572	Bancos		4.200

 

Préstamo de 40.000 a corto plazo. 40.000 x 6,5% = 2.600 u.m.

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
662	Intereses de deudas	2.600
572	Bancos		2.600

 

Una vez reconocidos los gastos financieros, procedemos a su incorporación al inmovilizado. Para ello tendremos en cuenta lo que establece la RICAC de costes de producción (Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción):

 

Recojamos un extracto de la norma 9ª:

…

“También se incorporarán los gastos financieros como mayor valor del inmovilizado en curso que necesite un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, sin tener en cuenta las interrupciones, y siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado.

3. El valor contable de los activos «aptos» para capitalizar los gastos financieros se calculará como el promedio de los citados activos a lo largo del ejercicio, minorado en el importe de las subvenciones, donaciones y legados específicos que se hubieran recibido para su financiación.

 

4. La incorporación de los gastos financieros a que se refieren los apartados anteriores, se realizará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) En primer lugar, se entiende que las fuentes específicas de financiación ajena de cada elemento son las primeras a tener en cuenta. A estos efectos, fuentes de financiación específica son aquellas que inequívocamente han sido empleadas para la financiación de las existencias o del inmovilizado en curso, no reputándose como tal la simple nominación de la deuda, es decir, que en todo caso debe existir una identificación entre el activo financiado y la deuda correspondiente; en particular, para las existencias de ciclo largo de fabricación se considerarán, en su caso, como fuentes de financiación específicas las deudas comerciales correspondientes a los distintos elementos integrantes de su coste de producción.

La parte correspondiente del importe de los gastos financieros devengados por las fuentes de financiación específicas, se imputará como mayor valor del activo en producción o construcción a que se ha hecho referencia.”

…

La construcción cumple con los requisitos para la incorporación de los gastos financieros. Para determinar el importe a capitalizar tenemos que calcular el denominado activo “apto” promedio que indica la norma, minorado por el importe de las subvenciones que estén contabilizadas.

 

(500 + 10.000) x 12/12

12.000 x 9/12

12.000 x 6/12

6.000 x 0

 

Activo Apto Promedio Minorado = 10.500 + 9.000 + 6.000 – 2.000 = 23.500 u.m.

 

Sobre este importe se calcularán los intereses a capitalizar, comenzando por la financiación específica y después por la genérica. Para ello procedemos del siguiente modo:

 

Específica	3.000	5%	150 u.m.
Genérica	23.500 – 3.000 = 20.500		1.394 u.m.
Suma	23.500 u.m.	Total a capitalizar	1.544 u.m.

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
231	Construcciones en curso	1.544
764	Incorporación al activo de gastos financieros		1.544

 

Por la finalización de las obras: 500 + 10.000 + 12.000 + 12.000 + 6.000 + 1.544 = 42.044 u.m.

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
211	Construcciones	42.044
231	Construcciones en curso		42.044

 

Por el pago del 20% del alquiler del solar: 240 x 20% = 48 u.m.

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
480	Gastos anticipados	48
572	Bancos		48

 

Por las obras para acondicionar del aparcamiento:

 

La RICAC del Inmovilizado material (Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias) indica en su norma primera:

 

“2. Costes de desmantelamiento o retiro y costes de rehabilitación.

Formarán parte del precio de adquisición o del coste de producción del inmovilizado la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de una provisión de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad. “

 RON estima que el coste del desmantelamiento “ascendería a 100 u.m., y se irá incrementando en un 2% anual hasta que se lleve a cabo el desmantelamiento”.  El tipo de actualización que utiliza es el 4%.

 

Valor actual de los gastos por desmantelamiento = 100 x (1+0,02)² x (1+0,04)^-2  = 96,19 u.m.

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
211	Construcciones (aparcamiento)	626,19
143	Provisión por desmantelamiento		96,19
572	Bancos		530,00

 

 

Ejercicio X2

 

1/1/x2

 

Por las obras para acondicionar del aparcamiento:

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
211	Construcciones (aparcamiento)	70
572	Bancos		70

 

Por la imputación a gastos del ejercicio del alquiler: 240 / 2 = 120 u.m.

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
621	Arrendamientos y cánones	120
480	Gastos anticipados		48
410	Acreedores por p.s.		72

 

30/6/x2 Por el pago del segundo plazo del alquiler: 240 x 50% = 120 u.m.

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
480	Gastos anticipados	48
410	Acreedores por p.s.	72
572	Bancos		120

 

31/12/x2

 

Por la amortización del edificio:  (42.044 – 5.410) / 20 = 1.831,70

 

Suponemos que el valor residual es en términos actuales

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
681	Amortización del inmovilizado material	1.831,70
2811	Amortización acumulada de construcciones		1.831,70

 

Por el traspaso de la subvención de capital al resultado del ejercicio:

 

La norma 18ª del PGC indica:

 …”Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con os gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.”…

 

Porcentaje de imputación = x 100 =  4,36%

 

Subvención a transferir = 2000 x 4,36% = 87,13 u.m.

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
130	Subvenciones oficiales de capital	87,13
746	SDL transferidos al resultado del ejercicio		87,13

Prescindimos de la utilización de las cuentas de los grupos 8 y 9.

 

Por la amortización de las obras del aparcamiento: (626,19 + 70) / 2 = 348,10

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
681	Amortización del inmovilizado material	348,10
2811	Amortización acumulada de construcciones (aparcamiento)		348,10

 

Por la reversión del descuento de la provisión por desmantelamiento: 96,19 x 0,04 = 3,84 u.m.

 

Continuando con la RICAC IM:

 

…”Después del reconocimiento inicial, la empresa contabilizará la reversión del descuento financiero asociado a la provisión en la cuenta de pérdidas y ganancias y ajustará el valor del pasivo de acuerdo con el tipo de interés aplicado en el reconocimiento inicial, o en la fecha de la última revisión“…

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
660	Gastos financieros por actualización de provisiones	3,84
143	Provisión por desmantelamiento		3,84

 

Por la reclasificación del largo al corto plazo:  96,19 + 3,84 = 100,03

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
143	Provisión por desmantelamiento	100,03
5293	Provisión a corto plazo por desmantelamiento		100,03

 

Por el devengo de intereses de los préstamos a largo plazo (interpretamos que el préstamo a corto plazo se reembolsó).

 

Préstamo de 3.000 u.m. a largo plazo. 3.000 x 5% = 150 u.m.

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
662	Intereses de deudas	150
572	Bancos		150

 Préstamo de 60.000 u.m. a largo plazo. 60.000 x 7% = 4.200 u.m.

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
662	Intereses de deudas	4.200
572	Bancos		4.200

 

Ejercicio X3. Sólo lo relativo al aparcamiento:

 

1/1/x3

 

Por los gastos de arrendamiento:

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
621	Arrendamientos y cánones	120
480	Gastos anticipados		48
410	Acreedores por p.s.		72

 

31/12/x3

 

Por la amortización de las obras del aparcamiento: (622,46 + 70) / 2 = 346,23

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
681	Amortización del inmovilizado material	346,23
2811	Amortización acumulada de construcciones (aparcamiento)		346,23

 

Por el cierre del aparcamiento y baja en contabilidad de la construcción:

 

Nº Cuenta		Concepto		Debe	Haber
2811	Amortización acumulada de construcciones (aparcamiento)		692,46
211		Construcciones (aparcamiento)			692,46

 

Por la reversión del descuento:  100,03 x 4% = 4

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
660	Gastos financieros por actualización de provisiones	4
5293	Provisión a corto plazo por desmantelamiento		4

 

Por el pago de los gastos de desmantelamiento:

 

Nº Cuenta	Concepto	Debe	Haber
5293	Provisión a corto plazo por desmantelamiento	104,30
572	Bancos		98,00
795	Exceso de provisiones		6,03

Tomás Casas. Preparador

segundoejercicio@gmail.com 

Espero que haya sido de vuestro interés y os ayude a entender mejor los temas tratados en este supuesto. Quedo a vuestra disposición para cualquier comentario.